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《小企业会计制度》与
《企业会计制度》的主要差异
胡少先
为了健全全国统一的会计制度，规范小企业的会计核算，提高小企业会计信息质量，财政部于2004年4月27日印发了《小企业会计制度》，并规定自2005年1月1日起在小企业范围内执行。《小企业会计制度》的主要特征是简便易行，简化核算，简约规范，通俗易懂。《小企业会计制度》是在遵循一般会计核算原则的前提下，借鉴国际惯例，结合我国小企业的实际情况，以《企业会计制度》为基础制定的。为了切实掌握《小企业会计制度》的相关规定，兹就《小企业会计制度》与现行《企业会计制度》的主要不同点作一比较分析。
一、关于会计制度的内容体例
《企业会计制度》内容包括三大部分：企业会计制度规定、企业会计制度——会计科目和会计报表、主要会计事项分录举例。其中企业会计制度条文部分共分14章、160条，主要会计事项分录举例则以制度附录形式一同印发。
《小企业会计制度》内容中包括两大部分：制度规定和主要会计事项分录举例。《小企业会计制度》没有类似于《企业会计制度》中的第一部分内容的制度条文规定。主要会计事项分录举例是以制度附录的形式印发的，目的是针对小企业的主要会计事项，规定了一部分会计分录举例，为小企业会计进行核算提供一些指南。制度规定中包括总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、会计报表格式和会计报表编制说明等五项内容，这些内容类似于《企业会计制度》中的会计科目和会计报表的规定。
总说明，主要规定了该制度的制定依据、适用范围、应该遵循的会计制度的基本原则和基本要求。
会计科目名称和编号，规定了60个会计科目，相对于《企业会计制度》而言，减少25个会计科目，如有关长期资产减值准备的科目、递延税款科目、与外商投资企业有关的会计科目。 同时也作出了灵活性规定，小企业可以根据实际情况，在不违反统一核算要求的原则下，进行科目的增减。
会计科目的使用说明，该部分按照资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类的顺序，具体规定了60个科目怎么样使用，怎么样进行核算。
会计报表的格式，《小企业会计制度》规定了小企业会计报表，把资产负债表和利润表作为小企业的基本会计报表，并对这两张报表项目作了适当的简化。现金流量表是否要编制，由小企业根据需要自行选择，不作强制性的要求。
会计报表编制说明，分别就资产负债表、利润表、现金流量表以及应交增值税明细表的项目作了具体的规定。
二、关于会计制度的适用范围
《企业会计制度》的适用范围。根据财政部《关于印发〈企业会计制度〉的通知》(财会［2000］
25号)规定，《企业会计制度》自2001年1月1日起暂先在股份有限公司范围内执行。根据财政部《关于印发外商投资企业执行〈企业会计制度〉有关问题的规定的通知》(财会［2001］62号)的规定，外商投资企业自2002年1月1日起执行《企业会计制度》。为了尽快提高我国企业的会计信息质量，财政部也鼓励其他企业先行实施《企业会计制度》。国有企业有意先行实施《企业会计制度》的，由企业提出申请，报经同级财政部门批准后可以先行实施。财政部在《关于国有企业执行〈企业会计制度〉有关财务政策问题的通知》(财会［2002］310号)中指出：“经国务院批准，国有企业从2002年开始，用3年左右的时间逐步推行《企业会计制度》。”
关于企业集团母子公司执行《企业会计制度》问题，财政部先后在《关于印发〈企业会计制度〉实施范围有关问题规定的通知》(财会［2001］11号)和《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》(财会［2003］10号，简称“问题解答(二)”)中作出明确的规定。问题解答(二)中指出：“为了便于编制合并会计报表，纳入合并会计报表范围内的母子公司，应当采用相同的会计政策。如果企业集团母公司已经执行了《企业会计制度》，其子公司未执行《企业会计制度》，企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表。如果企业集团母公司尚未执行《企业会计制度》，而其部分子公司已执行了《企业会计制度》，企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照已执行《企业会计制度》的子公司的会计政策调整母公司及其未执行《企业会计制度》的其他子公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并会计报表。”该等规定的宗旨就是鼓励企业集团执行《企业会计制度》。 《小企业会计制度》的适用范围。根据《小企业会计制度》的规定：“本制度适用于在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业。”如何界定一个小企业，需要从两个方面进行考虑：一是企业是否公开筹资，二是企业规模大小。同时具备以下两个标准的为小企业。
1.不对外筹集资金。即不公开发行股票和债券。所谓的“公开”是指面向社会大众的，任何人或机构都可以自由地参与，无须审批或特殊资格认证。按照《小企业会计制度》的规定，小企业是不公开筹资的。其资金主要来源于内部积累、金融机构或私人借款、风险投资，筹资方式不采用对外发行股票或债券。
2.经营规模较小的企业。即按照原国家经贸委、国家计委、财政部、国家统计局等四部门联合发布的《关于印发中小企业标准暂行规定的通知》(国经贸中小企［2003］143号)文确定的小型企业。以工业企业为例，所谓小企业是指从业人数300人以下、年销售额3000万元以下、资产总额4000万元以下的企业；以零售业企业为例，所谓小企业是指从业人数100人以下、年销售额1000万元以下的企业。
当然，也并非凡是小企业都必须执行《小企业会计制度》。从《小企业会计制度》总说明的相关条款中可以看出，属于以下三种情况的小企业，不执行或可以不执行《小企业会计制度》：一是以个人独资及合伙形式设立的小企业。这类企业在业主权益方面的特殊性，决定其既无法适用《小企业会计制度》，又无法适用《企业会计制度》。这类企业的会计规范，目前尚处于“真空”地带。这种局面不会持续太久，有关部门肯定会专门针对这类企业制定配套的会计核算办法或核算指南。二是集团公司内部的小企业。集团公司内部的小企业如果执行《小企业会计制度》，则会使集团公司无法统一会计政策，无法进行报表合并。只要集团母公司执行《企业会计制度》，集团公司内部的小企业也必须执行《企业会计制度》，而不能再选择执行《小企业会计制度》。三是选择执行《企业会计制度》的小企业。符合《小企业会计制度》规定的小企业，按照制度规定可以执行《企业会计制度》。若选择执行了《企业会计制度》，就不能同时选择执行《小企业会计制度》的有关规定。也就是说，符合《小企业会计制度》规定条件的小企业，要么执行《小企业会计制度》，要么执行《企业会计制度》以及
相关的准则、补充规定，不应该再把原来执行的会计制度作为选择性制度。此外，《小企业会计制度》规定：“按照本制度进行核算的小企业，如果需要公开发行股票或债券等，应转为执行《企业会计制度》；如果因经营规模的变化导致连续三年不符合小企业标准的，应转为执行《企业会计制度》。”
三、关于财产清查的会计处理
《企业会计制度》规定，企业每日终了结算现金收支、财产清查等发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢”科目核算，待查明原因后分别处理。企业的各种存货，应当定期清查盘点，发现盘盈、盘亏、毁损的存货，先记入“待处理财产损溢”科目，于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，报经批准后，在期末结账前处理完毕。对于盘亏的固定资产，也是先通过“待处理财产损溢”科目核算。
《小企业会计制度》对财产清查不设置“待处理财产损溢”科目处理。企业每日终了结算现金收支、财产清查等发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，扣除应由责任人赔偿的部分，应当计入当期损益。企业的各种存货，应当定期清查盘点，对于盘盈存货，冲减当期管理费用；对于盘亏、毁损的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期损益。对于盘亏的固定资产，按其账面净值，计入营业外支出。这是小企业简化核算的需要。
四、关于资产减值准备的计提范围和方法问题
(一)资产减值准备的计提范围
《企业会计制度》第51条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”具体说来共有八项减值准备，对应收款项计提坏账准备，对委托贷款计提委托贷款减值准备，对短期投资计提短期投资跌价准备，对长期投资计提长期投资减值准备，对固定资产计提固定资产减值准备，对在建工程计提在建工程减值准备，对无形资产计提无形资产减值准备。计提减值准备的核心问题是如何确定资产的可变现净值或可收回金额。
考虑到长期资产的可收回金额较难确定及计提长期资产减值过程中需要较多的职业判断等情况，《小企业会计制度》中仅要求小企业对短期投资、存货及应收款项计提减值准备(跌价准备)，不要求对长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产计提减值准备。
(二)资产减值准备的计提方法
《小企业会计制度》规定的对短期投资和存货计提跌价准备的具体方法，与《企业会计制度》的相关规定也是有所区别的。《企业会计制度》规定，企业计提短期投资跌价准备、运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按照投资总体、投资类别或者单项投资计提跌价准备；如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10％及以上)，应按单项投资为基础计提跌价准备。而《小企业会计制度》只规定了按照投资总体为基础计提跌价准备。《企业会计制度》规定，企业计提存货跌价准备的原则方法就是按照单个存货项目的成本与可变现净值孰低计提跌价准备，也可以根据实际情况采取按照存货总体或者存货类别计提跌价准备。《小企业会计制度》规定，存货跌价准备应当按单个存货项目的成本与可变现净值孰低计量；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别合并计量成本与可变现净值。《小企业会计制度》没有规定小企业可以按照存货总体为基础计提跌价准备。
五、关于长期投资
(一)长期股权投资成本法与权益法的具体运用
《企业会计制度》规定，在采用成本法下，企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资企业在接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减长期投资的账面价值。也就是说，在成本法下，需要确定取得的现金股利是投资后产生的累积盈余的分派，还是清算性股利，
并分别进行处理。在采用权益法下，投资企业的初始成本与应享有的被投资企业所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额处理，并按照规定分期摊销，计入投资损益。2003年3月财政部印发的问题解答(二)对此问题作了修正。规定采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资——××单位(股权投资差额)”科目，贷记“长期股权投资——××单位(投资成本)”科目，并按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资——××单位(投资成本)”科目，贷记“资本公积——股权投资准备”科目。
考虑到小企业对外投资的情况较少，《小企业会计制度》对此采取了简化的做法。《小企业会计制度》规定，小企业采用成本法核算长期股权投资的情况下，从投资单位取得的利润一律作为投资收益处理；在采取权益法核算的情况下，仅要求按照简化的权益法核算，即不需要单独确定股权投资差额，于每个会计期末，按照应享有或应分担的被投资企业当年实现的净利润或净亏损的份额，计入投资损益。
(二)长期债券投资溢折价的摊销方法
《企业会计制度》规定，长期债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销。摊销方法可以采用实际利率法，也可以采取直线法。
《小企业会计制度》对此作了简化处理。规定小企业的长期债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时以直线法摊销。取消了实际利率法。
六、关于借款费用资本化
《企业会计制度》规定，在计算每一期利息资本化金额时，必须与截至会计期末购建固定资产累计支出数相挂钩。用公式表示：
每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率 《小企业会计制度》有关借款费用开始资本化的条件、中止资本化的情形、资本化的起讫时间、购建固定资产达到可使用状态的界限等规定，与《企业会计制度》并无二致。但是，《小企业会计制度》简化了借款费用资本化金额的确定方法，要求小企业在固定资产开始建造至达到预定可使用状态之前所发生的专门借款的借款费用(包括利息、汇兑损失等)，均可资本化计入固定资产成本，而不必与购建固定资产累计支出数相挂钩。
七、关于融资租入固定资产的入账价值
《企业会计制度》规定，融资租入的固定资产，应按照租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为融资租入固定资产的入账价值。会计分录是：按两者较低者，借记“固定资产-融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款-应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或小于30％的，在租赁开始日，企业也可以按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值。会计分录是：按最低租赁付款额，借记“固定资产-融资租入固定资产”科目，贷记“长期应付款-应付融资租赁款”科目。
由于在计算最低租赁付款额过程中涉及的职业判断及对未来现金流量折现等困难，《小企业会计制度》对此作了简化处理。《小企业会计制度》规定，对于符合融资租赁条件的固定资产，应在租赁开始日，按照租赁合同或协议确定的价款、运输费、途中保险费、安装调试费以及融资租入固定资产达到预定可使用状态前发生的借款费用等，作为融资租入固定资产的入账价值。具体核算上，小企业不需要设置“未确认融资费用”科目。
八、关于收到投资者无形资产投资作价的会计处理
《企业会计制度》第44条规定：“投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账
面价值作为实际成本。”也就是说，为首次发行股票的股份有限公司，在接受投资者投入的无形资产，是按照非货币性交易的会计原则进行处理的，即按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。
执行《小企业会计制度》的小企业，固然不存在发行股票问题。《小企业会计制度》明确规定，投资者投入的无形资产，按照投资各方确认的价值作为无形资产的实际成本。《小企业会计制度》的这一规定与《公司法》的相关规定是一致的。
应当指出，《企业会计制度》第44条的有关对首次发行股票而接受投资者无形资产的作价的规定，在实际工作中很难执行。按照这种规定处理，就会产生如下四个问题：一是实收资本和投资资产作价之间就有可能会产生差额，因为一般说来，某项无形资产的原来账面价值与投资各方确认的价值往往是不一致的；二是投资者如果是个人，本身没有账，哪来账面价值?投资者如果是境外投资者，获取投资者的原有账面价值有诸多不便；三是注册会计师无法就此进行验资，实收资本与注册资本有可能永远存在这一差额；四是也与其他法律法规的规定相矛盾，例如，《公司法》第80条规定：“发起人可以用货币出资，也可以用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权作价出资。对出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权，必须进行评估作价，核实资产，并折合为股份。”作为部门规章的《企业会计制度》变更《公司法》的相关规定，似不正确。
九、关于所得税核算方法
《企业会计制度》规定，企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或纳税影响会计法对企业所得税费用进行处理。纳税影响会计法又区分为递延法和债务法两种。从会计理论的角度，纳税影响会计法较为科学，但其操作较为复杂。不过会计实务中很少企业采用纳税影响会计法核算所得税。《企业会计制度》同时规定，按照规定实行所得税先征后返的企业，应在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。
《小企业会计制度》结合小企业实际，要求小企业采用应付税款法核算所得税。取消了纳税影响会计法核算所得税，这是比较务实的做法。同时《小企业会计制度》明确了收到因多计等原因而退还的所得税的处理，即在企业实际收到退还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。
十、关于会计报表
(一)会计报表体系
《企业会计制度》要求企业应编制的报表有：资产负债表、利润表和现金流量表三张主表，以及资产减值准备明细表、应交增值税明细表、所有者权益(股东权益)增减变动表、利润分配表、分部报表(业务分部/地区分部)。《小企业会计制度》规定的会计报表有：资产负债表、利润表和现金流量表三张主表以及应交增值税明细表一张附表，其中基本会计报表只有两张，即资产负债表和利润表，现金流量表可以由小企业根据需要决定是否编制。《小企业会计制度》与《企业会计制度》相比，简化利润表的补充资料，减少了资产减值准备明细表、所有者权益(股东权益)增减变动表、利润分配表、分部报表(业务分部/地区分部)等附表。 《企业会计制度》规定的企业财务会计报告分为年度、半年度、季度和月度财务会计报告，并将半年度、季度和月度财务会计报告统称为中期财务会计报告。《小企业会计制度》规定的财务会计报告只分为月度和年度财务会计报告。
(二)会计报表编制的具体差异
1.资产负债表方面
《小企业会计制度》与《企业会计制度》在资产负债表编制上存在的差异主要表现在以下两个方面：
第一，取消了部分资产负债表项目。
相对于大中型企业而言，小企业某些业务并不存在，或者极少，并简化了某些业务的会计核
算方法。因此，《小企业会计制度》取消或合并以下资产负债表项目：
1)将原“应收股利”与“应收利息”项目合并为“应收股息”项目；
2)由于《小企业会计制度》未涉及到应收补贴款的核算，因此取消了“应收补贴款”项目；
3)按照《小企业会计制度》的规定，小企业对固定资产不计提减值准备，因此，在资产负债表上，没有设置“固定资产减值准备”项目；
4)由于小企业对所得税的核算采用应付税款法，这样就不涉及“递延税款”问题，所以在资产负债表上没有设置“递延税款借项”、“递延税款贷项”项目；
5)《小企业会计制度》不要求对或有事项导致的不利影响进行确认和计量，并且没有涉及专项应付款问题，因此在资产负债表上没有设置“预计负债”和“专项应付款”项目；
6)小企业不公开发行股票和债券，也就不存在应付债券问题，因此在资产负债表上没有设置“应付债券”项目；
7)《小企业会计制度》没有涉及外商投资企业的特有问题，因此在资产负债表上没有设置“已归还投资”项目(外商投资企业按照规定自从2002年起执行《企业会计制度》)。 第二，改变了某些项目的编制方法。
1)由于小企业对长期投资、在建工程、无形资产不计提减值准备，因此“长期股权投资”、“长期债权投资”、“在建工程”、“无形资产”等项目直接按该账户的账面余额填列；
2)《小企业会计制度》简化了融资租入固定资产的核算，不需要单独确认“未确认的融资费用”，因此，“长期应付款”项目直接根据其账面余额填列；
3)待转资产价值是指企业接受捐赠非现金资产价值(尚未转入“资本公积”)，《企业会计制度》报表编制说明将“待转资产价值”的账面余额列入到“其他流动负债”项目，而《小企业会计制度》报表编制说明将其列入到“其他长期负债”项目。我们认为，将待转资产价值列入长期负债项目反映，更符合“待转资产价值”科目的性质。
2.利润表方面
《小企业会计制度》与《企业会计制度》在利润表编制方面的主要差异是：
1)取消了“补贴收入”项目。
2)按照《小企业会计制度》的规定，小企业不需要编制利润分配表，因此在利润表的补充资料中作了调整：只列当期分配给投资者的利润，删除了《企业会计制度》所要求的有关出售处置部门或被投资单位所得收益、自然灾害发生的损失、会计政策变更增加或减少利润总额、会计估计变更增加或减少利润总额、债务重组损失等信息内容。
3.现金流量表方面
《小企业会计制度》与《企业会计制度》在现金流量表编制方面的主要差异有：
1)《企业会计制度》要求企业编制现金流量表补充资料，尤其是要采用间接法编制补充资料部分的“将净利润调节为经营活动现金流量”。而《小企业会计制度》不要求小企业编制现金流量表补充资料，这样简化了现金流量表的编制工作量，降低了编制难度。
2)《小企业会计制度》取消了“收到的税费返还”项目，并在“支付的各项税费”项目编制说明中指出，因多计原因于本期退回的各项税费不包括在“支付的各项税费”项目中。
(三)合并会计报表以及比例合并法
《企业会计制度》规定，企业对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上(不含50％)，或者虽然占该单位注册资本总额50％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。考虑小企业的实际情况，《小企业会计制度》对合并会计报表以及比例合并法等问题未作具体的规定。
(作者单位：浙江天健会计师事务所)
刊于2004年第15期
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浙江天健会计师事务所《执业会计师之友》
2001年12月 版权所有
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